Sobre la falta de motivación en materia de infracciones tributarias

Conrado Moreno Bardisa, Socio Director Bardisa y Asociados

En numerosas ocasiones, en la práctica profesional nos encontramos con sanciones tributarias en las que la declaración de hechos probados resulta significativamente escueta e insuficiente.

Así, la Administración Tributaria sustrae al contribuyente el pleno conocimiento de los hechos acaecidos, lo que supone una clara falta de motivación en los términos que ha indicado la Jurisprudencia, sirva por todas Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 16 de julio de 2015 (RJ 2015/3007) que resolvió recurso de casación para unificación de doctrina.

Ni en la resolución sancionadora, ni en la resolución del TEAR que se dicta en la pretinente reclamación económico-administrativa, y que según pacífica jurisprudencia no puede suplir la falta de motivación del acto administrativo, contienen una relación de hechos circunstanciada, de manera que en no pocas ocasiones ha de acudirse al expediente administrativo, y concretamente a la liquidación provisional exaccionada y que ha precedido a la Sanción, para poder conocer lo verdaderamente acaecido.

Si como ha señalado reiteradamente el Tribunal Supremo, la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, resulta a todas luces insuficiente que en el acuerdo sancionador se recoja en exclusividad el resultado, la conclusión, a la que conduce los hechos conformadores de la secuencia subsumida, sin más, eludiendo la concreción de los hechos que conducen a la citada conclusión que son determinantes para el juicio de la conducta imputada.

Si la resolución sancionadora indica que el sujeto pasivo no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta imputada.

Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia.

Pero aun siendo obvia la existencia de un error en la liquidación, dado que el simple error no es sancionable cuando falta el elemento subjetivo, aún cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada.

La simple afirmación que contienen las resoluciones sancionadoras de la AEAT de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción.

Otro de los defectos habituales en las sanciones tributarias es la culpabilidad por exclusión, cuando se señala que no concurren causas de exoneración según la Administración Tributaria, lo que tampoco es aceptable pues así lo ha manifestado este Tribunal Supremo en incontables ocasiones. Y es que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión.

Así pues cabe de nuevo recordar la doctrina del Tribunal Supremo en el sentido de que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad.

En esta línea la doctrina jurisprudencial es muy clara, en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayándose de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia. Sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad.